Новости
23 октября 2024 г.
Работник обратился за разъяснением в Федеральную службу по труду и занятости. При устройстве на новую работу с обязательным медицинским осмотром он прошел этот осмотр...
Законодательство
22 ноября 2024 г.
Проект Порядка проведения экспертизы временной нетрудоспособности
Минздрав России разработал проект приказа «Об утверждении Порядка проведения экспертизы временной нетрудоспособности»...
Минздрав России разработал проект приказа «Об утверждении Порядка проведения экспертизы временной нетрудоспособности» (...
Статистика
21 июля 2023 г.
Цифра недели: опрос «Работы России» показал, как россияне определили секрет успеха в профессии
Большинство опрошенных россиян (86%) убеждены, что реализация в профессии важна. Об этом свидетельствуют данные опроса, который проводился на портале «Работа России» в октябре этого...
Специальная оценка условий труда
19 ноября 2024 г.
По результатам специальной оценки условий труда (далее – СОУТ) работнику улучшены условия труда. Доплату за вредные условия труда необходимо отменить. Можно ли сразу заключить с...
Порядок учета расходов на выплату надбавок (доплат), связанных с режимом работы и условиями труда
2 февраля 2015 г.
На практике нередко встречаются ситуации, когда режим работы и (или) условия труда в организации являются специфическими и отклоняются от нормальных. Это может быть обусловлено территориальным местонахождением организации, особенностями производства, характером работы и иными подобными факторами.
На практике нередко встречаются ситуации, когда режим работы и (или) условия труда в организации являются специфическими и отклоняются от нормальных. Это может быть обусловлено территориальным местонахождением организации, особенностями производства, характером работы и иными подобными факторами.
В таких условиях организации выплачивают своим работникам компенсации (как правило, в виде надбавок к тарифным ставкам и окладам). Причем в некоторых случаях это является прямой обязанностью работодателя, предусмотренной законодательством. Также работодатель может выплачивать подобные надбавки и по собственной инициативе (ст. 135 ТК РФ).
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения относятся надбавки к тарифным ставкам и окладам, которые применяются для того, чтобы компенсировать сотрудникам (п. 3 ст. 255 НК РФ):
- работу в ночное время;
- работу в многосменном режиме;
- совмещение профессий;
- расширение зон обслуживания;
- работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
- сверхурочную работу;
- работу в выходные и праздничные дни.
Размеры таких надбавок, как правило, трудовым законодательством не ограничены. Поэтому организация может установить их самостоятельно. В большинстве случаев надбавки к заработной плате назначают в процентах от дневной ставки или месячного оклада сотрудника.
Для включения этих выплат в состав расходов на основании п. 3 ст. 255 НК РФ необходимо, чтобы они производились в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если же налогоплательщик устанавливает надбавки по собственной инициативе, их можно учесть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом важно помнить, что соответствующие расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). А порядок начисления и выплаты надбавок должен быть закреплен в коллективном и (или) трудовых договорах.
РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ ЗА ДОПУСК К СЕКРЕТНЫМ СВЕДЕНИЯМ, СОСТАВЛЯЮЩИМ ГОСУДАРСТВЕННУЮ ТАЙНУ, И РАБОТУ С НИМИ (НАДБАВКИ ЗА СЕКРЕТНОСТЬ)
Сотрудники организаций в силу своих должностных обязанностей могут иметь допуск и работать со сведениями, составляющими государственную тайну. Как правило, это работники государственных учреждений – унитарных предприятий, а также организаций, выполняющих работы по госзаказу (понятие государственной тайны, порядок доступа к ней и обеспечение ее защиты регулируются положениями Закона РФ от 21.07.1993 г. №5485-1 «О государственной тайне» (далее – Закон №5485-1)).
В силу ст. 21 Закона №5485-1 должностным лицам и гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, установлены социальные гарантии. В частности, такие лица имеют право на получение процентной надбавки к заработной плате (далее – надбавка за секретность).
Величина надбавки за секретность рассчитывается работодателем в соответствии с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 г. №573 (далее – Правила №573). Кроме того, при назначении и выплате надбавок нужно также руководствоваться Разъяснением о порядке выплаты ежемесячных процентных надбавок гражданам, допущенным к государственной тайне на постоянной основе, и сотрудникам структурных подразделений по защите государственной тайны, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 19.05.2011 г. №408н (далее – Разъяснение №408н).
В настоящее время установлено три степени секретности сведений, составляющих государственную тайну (ч. 2 ст. 8 Закона №5485-1). Размер надбавок устанавливается сотрудникам в зависимости от степени секретности информации, к которой они допущены (п. 1 Правил №573). Обобщим эти данные в таблице.
| Степень секретности | Размер надбавки, % от должностного оклада (тарифной ставки) |
| «Особой важности» | 50-75 |
| «Совершенно секретно» | 30-50 |
| «Секретно» | 5-10 или 10-15* |
Надбавка в размере 10-15% устанавливается для работников, в отношении которых проводились проверочные мероприятия при допуске к информации, составляющей государственную тайну. Конкретный размер надбавки (в пределах установленного диапазона) организация определяет самостоятельно. При этом учитывается объем секретных сведений, к которым допущен сотрудник, а также продолжительность срока, в течение которого засекреченные сведения сохраняют свою актуальность (абз. 3 п. 1 Правил №573).
Если организация выплачивает надбавки в размере меньше установленного минимума, она может быть привлечена к административной ответственности за нарушение трудового законодательства. Кроме того, к административной ответственности в этом случае может быть привлечено и должностное лицо организации (абз. 10 ч. 1 ст. 165 ТК РФ, ст. 5.27 КоАП РФ).
Надбавка выплачивается за счет утвержденного в организации фонда оплаты труда (абз. 4 п. 1 Правил №573). При этом организации, которые не имеют ведомственной принадлежности, производят выплату надбавки за счет средств, полученных от основной деятельности (п. 4 Постановления Правительства РФ от 18.09.2006 г. №573).
Начисляется надбавка одновременно с заработной платой (ч. 1 ст. 129 ТК РФ). На основании п. 3 ст. 255 НК РФ начисления компенсирующего характера, которые связаны с режимом работы и условиями труда и произведены в соответствии с законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда для целей налогообложения.
Следовательно, затраты, связанные с выплатой надбавок за секретность, организации вправе учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичной позиции придерживаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 17.04.2006 г. №03-03-04/4/67, УФНС России по г. Москве от 23.05.2007 г. №20-12/049609).
Однако для этого необходимо соблюдать следующие условия:
1. Расходы должны быть документально подтверждены.
Согласно абз. 7 ч. 3 ст. 21 Закона №5485-1, п. 3 Разъяснения №408н надбавка выплачивается на основании приказа (распоряжения, указания) о работе сотрудника с засекреченными сведениями на постоянной основе. В таком приказе отражаются следующие сведения: должность, Ф.И.О. работника, дата оформления и номер его допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, размер установленной надбавки.
В силу п. 3 Разъяснения №408н данный приказ необходимо издавать не реже чем один раз в год, а также:
- при внесении изменений в штатное расписание;
- при внесении изменений в номенклатуру должностей работников, подлежащих оформлению на допуск к государственной тайне;
- в случае изменения формы допуска граждан к государственной тайне;
- при приеме граждан на работу и их увольнении.
Таким образом, основным документом, подтверждающим реальность расходов, является оформленный соответствующим образом приказ (распоряжение, указание).
Отметим, что, поскольку необходимость выплачивать работникам надбавки за секретность установлена законодательно, организации не обязаны закреплять такие выплаты в трудовых и (или) коллективных договорах (абз. 1, п. 3 ст. 255 НК РФ). В то же время считаем целесообразным сделать это, чтобы исключить возможные претензии со стороны проверяющих.
2. Надбавка должна учитываться в расходах только в рамках нормативов, установленных в Правилах №573. Полагаем, что суммы превышения не являются экономически оправданными затратами и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ ЗА ВАХТОВЫЙ МЕТОД РАБОТЫ
При вахтовом методе работы работодатели помимо заработной платы обязаны выплачивать сотрудникам надбавку. Такие выплаты производятся вместо суточных за календарные дни (ч. 1 ст. 302 ТК РФ):
- пребывания на вахте, предусмотренные графиком работ;
- нахождения в пути до места выполнения работ и обратно.
Надбавка за вахтовый метод учитывается в расходах на оплату труда в полном объеме (установленном в организации) на основании п. 3 ст. 255 НК РФ как выплата компенсационного характера, связанная с режимом работы и условиями труда. Сказанное подтверждают разъяснения контролирующих органов (Письма Минфина России от 02.09.2011 г. №03-04-06/0-197, от 30.06.2011 г. №03-03-06/1/384 (п. 1), от 03.12.2009 г. №03-04-06-01/313 (п. 2), от 11.03.2009 г. №03-04-06-01/58, от 26.01.2009 г. №03-04-06-02/3).
Для этого необходимо, чтобы расходы соответствовали требованиям об экономической обоснованности и были подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК РФ):
1. Организации необходимо подтвердить дни нахождения сотрудника на вахте и в пути. В качестве подтверждающих документов используются табель учета рабочего времени и график работ на вахте (п. 4.2 Положений о вахтовом методе работ).
Отметим также следующее. Право работников на получение надбавки за вахтовый метод гарантируется непосредственно трудовым законодательством (ч. 1 ст. 302 ТК РФ). В свою очередь, работодатель в силу предписаний Трудового кодекса РФ не обязан закреплять положения о выплате надбавок непосредственно в коллективном и трудовых договорах и может отразить их только в локальном нормативном акте, принятом с учетом мнения профсоюзной организации (ч. 4 ст. 302 ТК РФ).
Вместе с тем налоговые органы могут посчитать учет расходов неправомерным, если выплата надбавки не предусмотрена непосредственно в трудовом и (или) коллективном договорах (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 13.07.2009 г. №16-15/071480.1, от 13.07.2009 г. № 16-15/071475). В то же время судьи такой подход вряд ли одобрят (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.07.2006 г., 12.07.2006 г. №Ф03-А73/06-2/1913). Чтобы избежать возможных конфликтов, считаем целесообразным установить порядок выплаты надбавки и в трудовом (коллективном) договоре.
2. Несмотря на то, что размер надбавки организация устанавливает самостоятельно (ч. 4 ст. 302 ТК РФ), такие выплаты должны быть экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Полагаем, что налогоплательщик может ориентироваться на нормативы, установленные для федеральных государственных органов и федеральных государственных учреждений (Постановление Правительства РФ от 03.02.2005 г. №51).
Отметим, что в Письме от 11.03.2009 г. №03-04-06-01/58 Минфин России не увидел препятствий для включения в расходы надбавки в размере, превышающем 100% дневного оклада работника. В то же время на практике излишне завышенная надбавка может дать налоговым органам повод усомниться в экономической оправданности данных затрат.
Помимо надбавок за дни вахты работникам должны быть оплачены дни, проведенные в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места проведения работ и обратно, а также дни задержки в дороге по метеорологическим условиям или по вине транспортных организаций. Такая оплата рассчитывается исходя из дневной тарифной ставки или части оклада за день работы (ч. 8 ст. 302 ТК РФ).
Организация учитывает данные затраты в составе расходов на оплату труда на основании п. 17 ст. 255 НК РФ. С этим согласен и Минфин России (Письмо от 11.03.2009 г. №03-04-06-01/58 (п. 2)). Однако следует учесть, что в указанной норме не упомянуты расходы по оплате дней задержки работника в пути по вине транспортных организаций. Поэтому полагаем, что такие выплаты, предусмотренные в коллективном договоре и (или) трудовых договорах с работниками, можно учесть на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.
В завершение отметим, что если работники отправляются на вахтовые работы в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов, то работодатель обязан предоставить им дополнительные компенсации (ч. 5 ст. 302 ТК РФ). В частности, он должен установить к их заработной плате соответствующий районный коэффициент и процентную надбавку, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих в данных местностях (абз. 2 ч. 5 ст. 302 ТК РФ).
РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ НАДБАВКИ (ДОПЛАТЫ) ЗА ВРЕДНЫЕ И (ИЛИ) ОПАСНЫЕ УСЛОВИЯ ТРУДА
В некоторых организациях в силу производственной необходимости, специфики отрасли или территориального местонахождения работники вынуждены выполнять трудовые функции в особых, неблагоприятных условиях. В частности, это могут быть (ст. ст. 146, 147 ТК РФ):
- работы с вредными условиями труда;
- работы с опасными условиями труда.
Обратите внимание! С 1 января 2014 г. из положений Трудового кодекса РФ, регулирующих трудовую деятельность, связанную с особыми условиями труда, исключено понятие «тяжелые работы» (ст. 12, ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 28.12.2013 г. 1№421-ФЗ). Однако в п. 3 ст. 255 НК РФ соответствующих изменений не внесено.
Вместе с тем согласно ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2013 г. №426-ФЗ «О специальной оценке условий труда» к вредным и (или) опасным факторам трудового процесса, подлежащим исследованию (испытанию), измерению при проведении специальной оценки условий труда, относятся также тяжесть и напряженность трудового процесса (пп. 1, 2 ч. 2, п. п. 22, 23 ч. 3 ст. 13 Закона №426-ФЗ). Таким образом, понятие тяжелых работ в трудовом законодательстве более не выделено. Однако, если воздействие на сотрудника таких вредных и (или) опасных производственных факторов, как тяжесть и напряженность трудового процесса, превышает нормативы условий труда, условия труда могут быть отнесены к вредным и (или) опасным (ст. 14 Закона 426-ФЗ).
Труд лиц, занятых на таких работах, оплачивается в повышенном размере. Минимальный размер доплаты составляет 4% тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда (ч. 2 ст. 147 ТК РФ).
Конкретные размеры повышения оплаты труда работодатель устанавливает в трудовом, коллективном договорах или локальном акте (с учетом мнения представительного органа работников) (ст. 147, абз. 13 ч. 1, ч. 2, ч. 3 ст. 219, ст. 372 ТК РФ).
С 1 января 2014 г. основанием для назначения надбавки служат результаты специальной оценки условий труда (п. 6 ст. 7, ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 28.12.2013 г. №426-ФЗ). Она осуществляется работодателем совместно с независимой специализированной организацией, имеющей допуск к данному виду деятельности (п. 1 ч. 2 ст. 4, ч. 2 ст. 8 Закона №426-ФЗ). Требования к специализированным организациям установлены гл. 3 Закона №426-ФЗ. Порядок проведения оценки условий труда установлен положениями гл. 2 Закона №426-ФЗ.
До 1 января 2014 г. работодатель был обязан осуществлять аттестацию рабочих мест, которая проводилась аккредитованной аттестующей организацией в соответствии с Порядком проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 г. №342н (ч. 2 ст. 147 ТК РФ, п. 1 Постановления Правительства РФ от 20.11.2008 г. №870, п. 6 Порядка аттестации рабочих мест).
Каждое рабочее место, где были установлены вредные и (или) опасные условия труда в результате предыдущей аттестации, а также имелись производственные факторы и работы, требующие проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований), подлежало аттестации не реже одного раза в пять лет (пп. «а» п. 8 Порядка аттестации рабочих мест). Кроме того, в ряде случаев, предусмотренных п.п. 47, 48 Порядка аттестации рабочих мест, организации необходимо было проводить также внеплановые аттестации, в том числе рабочих мест, условия труда на которых ранее были признаны безопасными (оптимальными или допустимыми).
В отношении рабочих мест, по которым до 1 января 2014 г. была проведена аттестация рабочих мест, специальная оценка условий труда может не проводиться в течение пяти лет со дня завершения данной аттестации, кроме случаев проведения внеплановой оценки (ч. 4 ст. 27 Закона №426-ФЗ).
Цель специальной оценки условий труда – выявление вредных и (или) опасных производственных факторов и оценка уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных нормативов (ч. 1 ст. 3 Закона №426-ФЗ). Проводить ее должны все организации-работодатели без исключения в отношении условий труда работников (кроме надомников и дистанционных работников) не реже чем один раз в пять лет с момента утверждения отчета о проведении предыдущей оценки (ч. 3 ст. 3, п. 1 ч. 2 ст. 4, ч. 4 ст. 8 Закона №426-ФЗ). Кроме того, в ряде случаев, предусмотренных ст. 17 Закона №426-ФЗ, организации необходимо проводить также внеплановую оценку.
Следовательно, для назначения надбавки налогоплательщик должен располагать результатами специальной оценки условий труда (или аттестации рабочих мест), подтверждающими, что работник трудится в опасных и (или) вредных производственных условиях (ч. 6 ст. 7 Закона №426-ФЗ). Результаты оценки оформляются отчетом, к которому прилагается ряд обязательных документов с перечнем рабочих мест, на которых идентифицированы либо не идентифицированы вредные и (или) опасные производственные факторы (ч. 1-4 ст. 15 Закона №426-ФЗ). В этом случае налогоплательщик имеет право учесть суммы надбавок в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ.
Отметим, что проводить специальную оценку условий труда до окончания этого срока работодатели обязаны только при возникновении оснований для внеплановой оценки (ч. 4 ст. 27, ст. 17 Закона №426-ФЗ). Следовательно, с учетом положений ч. 3 ст. 15 Закона №421-ФЗ результаты аттестации до истечения пяти лет с даты ее завершения все еще могут служить основанием для назначения соответствующих доплат.
Если по результатам специальной оценки будет подтверждено, что работникам обеспечены безопасные условия труда, компенсации не устанавливаются. Это предусмотрено ч. 4 ст. 219 ТК РФ. Аналогичное правило действовало до 2014 г. в случае подтверждения безопасных условий труда результатами аттестации рабочих мест (ч. 4 ст. 219 ТК РФ).
В связи с этим возникает вопрос, сможет ли работодатель учесть в расходах на оплату труда надбавки, выплаченные по его инициативе, в том случае, если специальная оценка не проводилась. Вероятнее всего, учет таких сумм в составе расходов на оплату труда вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Этот вывод косвенно подтверждают разъяснения ФНС России, которые были даны в период действия правил об обязательной аттестации рабочих мест (Письмо от 06.09.2011 г. №ЕД-4-3/14453@ (п. 2)). Однако в тот же период некоторые арбитражные суды приходили к выводу, что надбавки, выплаченные без проведения аттестации рабочих мест, можно учитывать для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Судьи отмечали, что такие доплаты не зависят от наличия результатов аттестации, а работник, занятый на работе с вредными (опасными) условиями труда, имеет право на надбавку независимо от аттестации его рабочего места (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 г. №Ф09-8271/10-С3). Полагаем, что обозначенные подходы будут применяться и в случае непроведения специальной оценки условий труда.
Можно ли учесть в расходах компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, предусмотренные коллективным или трудовым договором, если специальная оценка условий труда (аттестация рабочих мест) не проводилась (п. 3 ст. 255 НК РФ)?
С 01.01.2014 г. действует Федеральный закон от 28.12.2013 г. №426-ФЗ «О специальной оценке условий труда», согласно которому работодатель обязан обеспечить проведение специальной оценки условий труда на рабочих местах (п. 1 ч. 2 ст. 4 Закона N 426-ФЗ). Она проводится для определения вредных и (или) опасных производственных факторов и оценки их воздействия на работника (ч. 1 ст. 3 Закона N 426-ФЗ).
До 01.01.2014 для выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативами по охране труда проводилась аттестация рабочих мест (абз. 10 ч. 2 ст. 212, ч. 12 ст. 209 ТК РФ).
Статья 219 ТК РФ предусматривает право работника на гарантии и компенсации за работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Данные выплаты необходимо закрепить в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте, трудовом договоре. При этом указано, что в случае обеспечения на рабочих местах безопасных условий труда, подтвержденных результатами специальной оценки условий труда (до 01.01.2014 г. – аттестации рабочих мест) или заключением государственной экспертизы условий труда, гарантии и компенсации работникам не устанавливаются.
Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда учитываются начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, производимые в соответствии с законодательством РФ.
Налоговый кодекс РФ не разъясняет, можно ли учитывать в расходах установленные трудовым (коллективным) договором компенсации за вредные и (или) опасные условия труда без проведения специальной оценки условий труда (аттестации рабочих мест).
Есть постановление суда и работа автора с противоположным выводом: доплата за вредные условия труда не зависит от проведения аттестации рабочих мест.
Постановление ФАС Уральского округа от 07.10.2010 г. №Ф09-8271/10-С3 по делу №А60-4798/2010-С10. Суд указал, что доплаты за вредные условия труда, предусмотренные локальными нормативными актами общества, правомерно включены в расходы на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Осуществление таких выплат не зависит от проведения аттестации рабочих мест. Отсутствие аттестации не освобождает работодателя от обязанности предоставлять доплаты и компенсации сотруднику, занятому на тяжелых работах, работах с вредными (опасными) условиями труда.
Надбавки работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, при отсутствии аттестации рабочих мест учитываются в составе расходов, если выплата таких надбавок предусмотрена либо локальными актами организации, либо коллективным (трудовым) договором.
Признаются ли расходами предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами, локальными актами компенсации за условия труда, отклоняющиеся от нормальных (п. 3 ст. 255 НК РФ)?
В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты работникам, связанные с режимом работы и условиями труда, производимые в соответствии с законодательством.
Согласно официальной точке зрения надбавки за особые условия труда, установленные коллективными или трудовыми договорами, а также локальными актами, уменьшают налогооблагаемую прибыль. Есть судебный акт, подтверждающий данный вывод. Аналогичная точка зрения выражена в авторской консультации.
Подробнее см. документы:
Письмо Минфина России от 21.02.2008 г №03-03-06/1/122. В документе отмечено, что если надбавка к заработной плате в связи с особо сложными условиями труда установлена трудовым или коллективным договором, то она признается расходом по налогу на прибыль.
Письмо Минфина России от 19.05.2006 г. №03-05-02-04/65. Разъясняется, что надбавки за сложную и напряженную работу на территории Чеченской Республики, установленные коллективными (трудовыми) договорами, признаются расходом по налогу на прибыль.
Письмо Минфина России от 03.08.2005 г. №03-03-04/1/29. Финансовое ведомство разъясняет, что надбавка за работу в вечернее время признается расходом, если она установлена трудовым договором.
Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 г. №20-12/030157. В документе указано, что надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, которые выплачиваются в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка, включаются в расходы на оплату труда.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 г. по делу №А05-7552/2007. Суд указал, что надбавки за напряженность в работе, предусмотренные коллективным договором, налогоплательщик правомерно учел в расходах.
Таким образом, чтобы с минимальными налоговыми рисками на основании п. 3 ст. 255 НК РФ учитывать в расходах на оплату труда надбавки работникам за вредные и (или) опасные условия труда, необходимо выполнять следующие действия:
- проводить специальную оценку условий труда в установленном порядке;
- устанавливать выплаты надбавок только в зависимости от результатов специальной оценки условий труда и закреплять соответствующие положения в трудовом, коллективном договорах или ином локальном нормативном акте организации.
Отметим, что проведение специальной оценки в таких случаях потребуется только при возникновении оснований для внеплановой оценки (например, для назначения доплат в отношении условий труда работников, занятых на вновь организованных рабочих местах) (ч. 4 ст. 27, ст. 17 Закона №426-ФЗ). Следовательно, с учетом положений ч. 3 ст. 15 Закона №421-ФЗ результаты аттестации до истечения пяти лет с даты ее завершения все еще могут служить основанием для назначения соответствующих доплат;
3. Определять конкретные размеры надбавок в зависимости от характера работы, должности, продолжительности рабочего дня и прочих объективных оснований, утвержденных в трудовом, коллективном договорах или ином локальном нормативном акте организации.
ОПЛАТА ТРУДА РАБОТНИКОВ, ЗАНЯТЫХ НА РАБОТАХ С ВРЕДНЫМИ И (ИЛИ) ОПАСНЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА
Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливается повышенный размер оплаты труда (ч. 1 ст. 146, ч. 1 ст. 147 ТК РФ).
Данная компенсация не устанавливается, если условия труда на рабочем месте признаны безопасными по результатам их специальной оценки или в соответствии с заключением государственной экспертизы условий труда (ч. 4 ст. 219 ТК РФ).
За работниками сохраняется право на оплату труда в повышенном размере, если оно было установлено по результатам аттестации рабочих мест, проведенной до 1 января 2014 г., то есть до даты вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 г. №426-ФЗ (далее – Закон №426-ФЗ), который вместо аттестации ввел специальную оценку условий труда.
Руководствуясь ч. 4 ст. 27 Закона №426-ФЗ, работодатель может не проводить специальную оценку условий труда на рабочих местах, в отношении которых до 01.01.2014 г. была проведена аттестация, если со дня ее завершения не прошло пяти лет. Исключением являются случаи, указанные в ч. 1 ст. 17 Закона №426-ФЗ.
Минимальный размер повышения оплаты труда за работу с вредными и (или) опасными условиями составляет четыре процента тарифной ставки (оклада), установленной для различных видов работ с нормальными условиями труда (ч. 2 ст. 147 ТК РФ).
Более высокий размер компенсации может быть установлен трудовым, коллективным договорами, локальным нормативным актом организации (с учетом мнения представительного органа работников) (ч. 3 ст. 147, ч. 3 ст. 147, ч. 3 ст. 219 ТК РФ); отраслевыми перечнями работ в соответствии с Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 03.10.1986 г. №387/22-78 (ч. 1 ст. 423 ТК РФ, Информационное письмо Минтруда России от 13.02.2013 г., Письмо Минздравсоцразвития России от 09.04.2009 г. №22-2-15/4), например, такими, как:
- Перечни тяжелых работ и работ с опасными и (или) вредными условиями труда по добыче угля, при выполнении которых труд работников оплачивается по повышенным часовым тарифным ставкам и должностным окладам, профессий и должностей работников, занятых на тяжелых работах и работах с опасными и (или) вредными условиями труда, которым устанавливаются повышенные часовые тарифные ставки и должностные оклады (утв. Отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на период с 1 апреля 2013 года по 31 марта 2016 года от 01.04.2013 г.);
- Перечень работ с тяжелыми и вредными, особо тяжелыми и особо вредными условиями труда, на которых повышаются часовые тарифные ставки рабочим за условия труда в строительстве и на ремонтно-строительных работах (утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС от 01.10.1986 г. №374/22-60);
- Отраслевой перечень работ с тяжелыми и вредными условиями труда, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда на предприятиях и в организациях связи (утв. Приказом Минсвязи СССР от 06.02.1987 г. №79).
Невыплата причитающихся работнику компенсаций за работу с вредными и (или) опасными условиями труда является нарушением трудового законодательства, за которое предусмотрена ответственность работодателя.
Поскольку при установлении повышенного размера основной (тарифной) части заработной платы выделить ее компенсационную составляющую представляется сложным, целесообразно повышать оплату труда в особых условиях путем установления работнику доплаты компенсационного характера.
РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА В ВЫХОДНЫЕ, НЕРАБОЧИЕ ПРАЗДНИЧНЫЕ ДНИ
На практике нередко встречаются ситуации, когда особенности производственного процесса той или иной организации требуют непрерывной работы сотрудников – как в рабочие, так и в выходные и праздничные дни. Такая необходимость может быть обусловлена спецификой деятельности, техническими и организационными условиями или возникновением экстренной ситуации. В этих случаях выходные дни предоставляются в различные дни недели поочередно каждой группе работников согласно правилам внутреннего трудового распорядка (ч. 3 ст. 111 ТК РФ). Например, сотрудники могут работать по графику «два через два».
А если привлечение сотрудников к работе в выходные (праздничные) дни носит разовый характер, работнику за эти дни следует выплатить вознаграждение в большем размере.
По общему правилу работа в выходные и нерабочие праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).
Конкретные размеры оплаты труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни организация устанавливает самостоятельно в коллективном и (или) трудовом договорах, локальном нормативном акте (ч. 2 ст. 153 ТК РФ). Таким образом, организация может выплачивать компенсации и в большем размере, чем гарантированный Трудовым кодексом РФ.
Общий порядок расчета минимальной компенсации за работу в выходные и нерабочие праздничные дни в зависимости от способа установления заработной платы приведем в таблице.
| Способ установления заработной платы | Размер оплаты труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни |
| Сдельная оплата труда | Не менее чем по двойным сдельным расценкам (абз. 2 ч. 1 ст. 153 ТК РФ) |
| Оплата труда по тарифным ставкам | В размере не менее двойной дневной или часовой тарифной ставки (абз. 3 ч. 1 ст. 153 ТК РФ) |
| Оплата труда в форме оклада (должностного оклада) |
Работа оплачивается сверх оклада исходя из (абз. 4 ч. 1 ст. 153 ТК РФ):
– одинарной дневной или часовой ставки, если работа проводилась в пределах месячной нормы рабочего времени;
– двойной дневной или часовой ставки, если работа проводилась сверх месячной нормы рабочего времени. |
Норма рабочего времени на месяц рассчитывается путем деления продолжительности рабочей недели на 5 и умножения на число рабочих дней в календарном месяце исходя из пятидневной рабочей недели с выходными в субботу и воскресенье (ч. 3 ст. 91 ТК РФ, п. 1 Порядка исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды времени (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 г. №588н (далее – Порядок исчисления нормы рабочего времени)).
Приведенные положения не являются обязательными для работников СМИ, организаций кинематографии теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений. Если должности таких работников поименованы в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 г. №252, оплата их труда в выходные и нерабочие праздничные дни может определяться на основании коллективного договора, локального нормативного акта, трудового договора (ч. 4 ст. 153 ТК РФ). Требования ст. 153 ТК РФ не распространяются на работников FIFA, дочерних организаций FIFA, контрагентов FIFA, конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, Российского футбольного союза, Оргкомитета «Россия-2018», его дочерних организаций, трудовая деятельность которых связана с осуществлением мероприятий (ст. 351.2 ТК РФ, п. 3 ст. 11 Федерального закона от 07.06.2013 г. №108-ФЗ).
Чтобы обеспечить корректный расчет выплат за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, работодателю необходимо организовать точный учет ее продолжительности в отношении каждого сотрудника (ч. 4 ст. 91 ТК РФ). Для этого ведется табель учета рабочего времени, где отмечается продолжительность работы каждого сотрудника, в том числе в выходные и нерабочие праздничные дни (по унифицированной форме №Т-12 или №Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. №1)).
Отметки в табеле о работе в выходные и праздничные дни производятся на основании приказа руководителя о привлечении к работе в выходные (нерабочие праздничные дни) и письменного согласия сотрудника на такую работу (ст. 113 ТК РФ, абз. 3 Указаний по применению и заполнению табеля (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. №1)).
Рассчитать размер минимальной доплаты за работу в выходные и нерабочие праздничные дни можно по формуле:
Д = (О / tнорм) x tвп x 2,
где Д – величина доплаты, в рублях;
О – размер оклада сотрудника, в рублях;
tнорм – норма рабочего времени на месяц, в часах;
tвп – время работы в выходные и нерабочие праздничные дни, в часах.
По письменному заявлению сотрудника (за исключением работающего по трудовому договору сроком до двух месяцев), который трудился в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха (ч. 3 ст. 153, ч. 2 ст. 290 ТК РФ). В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха не оплачивается. Подчеркнем, что работодатель не может по собственному усмотрению предоставить работнику день отдыха вместо денежной компенсации.
Сотрудникам, которые работают по трудовым договорам сроком до двух месяцев, работа в выходные и нерабочие праздничные дни может быть компенсирована только оплатой труда не менее чем в двойном размере (ч. 2 ст. 290 ТК РФ).
Приведенные положения не являются обязательными для работников СМИ, организаций кинематографии теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении (экспонировании) произведений. Если должности таких работников поименованы в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 28.04.2007 г. №252, оплата их труда в выходные и нерабочие праздничные дни может определяться на основании коллективного договора, локального нормативного акта, трудового договора (ч. 4 ст. 153 ТК РФ). Требования ст. 153 ТК РФ не распространяются на работников FIFA, дочерних организаций FIFA, контрагентов FIFA, конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, Российского футбольного союза, Оргкомитета «Россия-2018», его дочерних организаций, трудовая деятельность которых связана с осуществлением мероприятий (ст. 351.2 ТК РФ, п. 3 ст. 11 Федерального закона от 07.06.2013 г. №108-ФЗ).
Чтобы обеспечить корректный расчет выплат за работу в выходные и нерабочие праздничные дни, работодателю необходимо организовать точный учет ее продолжительности в отношении каждого сотрудника (ч. 4 ст. 91 ТК РФ). Для этого ведется табель учета рабочего времени, где отмечается продолжительность работы каждого сотрудника, в том числе в выходные и нерабочие праздничные дни (по унифицированной форме №Т-12 или №Т-13 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. №1)).
Отметки в табеле о работе в выходные и праздничные дни производятся на основании приказа руководителя о привлечении к работе в выходные (нерабочие праздничные дни) и письменного согласия сотрудника на такую работу (ст. 113 ТК РФ, абз. 3 Указаний по применению и заполнению табеля (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. №1)).
Рассчитать размер минимальной доплаты за работу в выходные и нерабочие праздничные дни можно по формуле:
Д = (О / tнорм) x tвп x 2,
где Д – величина доплаты, в рублях;
О – размер оклада сотрудника, в рублях;
tнорм – норма рабочего времени на месяц, в часах;
tвп – время работы в выходные и нерабочие праздничные дни, в часах.
По письменному заявлению сотрудника (за исключением работающего по трудовому договору сроком до двух месяцев), который трудился в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха (ч. 3 ст. 153, ч. 2 ст. 290 ТК РФ). В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха не оплачивается. Подчеркнем, что работодатель не может по собственному усмотрению предоставить работнику день отдыха вместо денежной компенсации.
Сотрудникам, которые работают по трудовым договорам сроком до двух месяцев, работа в выходные и нерабочие праздничные дни может быть компенсирована только оплатой труда не менее чем в двойном размере (ч. 2 ст. 290 ТК РФ).
РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ СВЕРХУРОЧНОЙ РАБОТЫ (ПЕРЕРАБОТКИ, ОВЕРТАЙМЫ)
Если по инициативе работодателя сотрудник трудится сверх установленной для него продолжительности ежедневной работы либо нормального числа рабочих часов за учетный период при суммированном учете рабочего времени, то такая работа считается сверхурочной (ч. 1 ст. 99 ТК РФ). Часы сверхурочной работы организация должна компенсировать работнику: оплатить в повышенном размере либо по его желанию предоставить дополнительное время отдыха (ст. 152 ТК РФ).
По общему правилу компенсация сверхурочной работы относится к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ).
Для отражения ее в составе расходов организациям необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Рассмотрим их применительно к данному виду затрат.
1. Расходы должны быть документально подтверждены.
Для документального подтверждения расходов на доплаты за сверхурочную работу организации необходимо располагать следующими документами:
- распоряжение (приказ) работодателя о привлечении сотрудника к сверхурочной работе;
- письменное согласие сотрудников на сверхурочную работу (ст. 99 ТК РФ);
- табель учета рабочего времени, в котором отражено время сверхурочной работы (ч. 7 ст. 99 ТК РФ);
- бухгалтерская справка с расчетом размера компенсации или иной документ аналогичного содержания.
Кроме того, в коллективном и (или) трудовых договорах целесообразно предусмотреть конкретные размеры оплаты сверхурочной работы. А если размер выплат превышает установленный в ст. 152 ТК РФ, организация обязана это сделать (ст. 152 ТК РФ).
2. Расходы должны быть обоснованными.
Привлечение сотрудников к сверхурочной работе должно носить исключительный, а не систематический характер (см. также Письмо Роструда от 07.06.2008 г. №1316-6-1). Продолжительность сверхурочных работ не должна превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд (ч. 6 ст. 99 ТК РФ).
Для признания в расходах оплаты сверхурочных работ, выполненных с нарушением положений Трудового кодекса РФ, следует запастись достаточным количеством аргументов в пользу экономической оправданности таких затрат.
Помимо этого, полагаем, что цели привлечения сотрудников к сверхурочной работе должны быть экономически оправданными.
Например, ежемесячный оклад сотрудника составляет 50 000 руб.
5 и 10 июля сотрудник с его письменного согласия привлекался к сверхурочной работе. В каждый из дней он отработал по 3 часа сверх нормальной продолжительности рабочего времени, что зафиксировано в табеле учета рабочего времени. Привлечение к сверхурочным работам оформлено приказами по организации от 5 и от 10 июля соответственно.
Сверхурочная работа в организации оплачивается в размерах, установленных ст. 152 ТК РФ.
Допустим, что число рабочих дней в июле составило 22 дня. Следовательно, норма рабочего времени за этот месяц при 40-часовой рабочей неделе - 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.).
Сумма, начисленная сотруднику за сверхурочную работу, равна 2840,91 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (4 ч x 1,5 + 2 ч x 2)). Следовательно, его заработная плата за июль составит 52 840,91 руб. (50 000 руб. + 2840,91 руб.).
В расходах на оплату труда организация учтет:
- оплату за сверхурочную работу в размере 2840,91 руб. – на основании п. 3 ст. 255 НК РФ;
- заработную плату сотрудника за июль в размере 50 000 руб. – на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.
СИТУАЦИЯ: Учитываются ли расходы на оплату сверхурочной работы продолжительностью более 120 часов в год (4 часов в течение двух дней подряд)?
Согласно ч. 6 ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочных работ не может превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд.
Рассмотрим, может ли налогоплательщик учесть в расходах для целей налога на прибыль оплату сверхурочной работы, превышающей данные нормативы.
В составе расходов на оплату труда учитываются доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако напомним, что сверхурочная работа должна оплачиваться исходя из ее фактической продолжительности, а не из расчета допустимых норм, установленных ч. 6 ст. 99 ТК РФ (ст. 152 ТК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2007 г. №03-03-06/1/278 (п. 1)).
В связи с этим в большинстве разъяснений контролирующие органы допускают, что такие расходы при расчете налоговой базы учесть можно. При этом выплату вознаграждения за сверхурочную работу необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах (п. 1 ст. 252, ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 23.05.2013 г. №03-03-06/1/18410, от 22.05.2007 г. №03-03-06/1/278 (п. 1), от 07.11.2006 г. №03-03-04/1/724, от 02.02.2006 г. №03-03-04/4/22, ФНС России от 23.09.2005 г. №02-1-08/195@).
В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что подобные затраты связаны с нарушением трудового законодательства и поэтому не учитываются для целей налогообложения (Письмо от 23.03.2009 г. №16-15/025787.1). Отметим, что ранее эту позицию разделял и Минфин России (Письмо от 09.03.2005 г. №03-03-01-04/1/102).
Арбитражные суды в таких спорах, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Судьи приходят к выводу, что расходы на оплату сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год, учитываются в целях налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 г. №А55-17548/06, от 08.09.2006 г. №А55-28161/05, ФАС Уральского округа от 15.02.2006 г. №Ф09-628/06-С7).
Таким образом, с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся судебной практики налогоплательщик вправе признать подобные затраты в составе расходов.
Вместе с тем, по нашему мнению, организации следует соблюдать порядок привлечения работников к сверхурочной работе и требования по продолжительности такой работы. Ведь в противном случае она может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. А при налоговых проверках соответствующие затраты могут стать предметом споров с инспекторами.
СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату сверхурочной работы, если они превышают размеры, установленные Трудовым кодексом РФ?
Трудовое законодательство устанавливает следующие минимальные размеры оплаты сверхурочной работы:
Согласно ч. 6 ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочных работ не может превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд.
Рассмотрим, может ли налогоплательщик учесть в расходах для целей налога на прибыль оплату сверхурочной работы, превышающей данные нормативы.
В составе расходов на оплату труда учитываются доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако напомним, что сверхурочная работа должна оплачиваться исходя из ее фактической продолжительности, а не из расчета допустимых норм, установленных ч. 6 ст. 99 ТК РФ (ст. 152 ТК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2007 г. №03-03-06/1/278 (п. 1)).
В связи с этим в большинстве разъяснений контролирующие органы допускают, что такие расходы при расчете налоговой базы учесть можно. При этом выплату вознаграждения за сверхурочную работу необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах (п. 1 ст. 252, ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 23.05.2013 г. №03-03-06/1/18410, от 22.05.2007 г. №03-03-06/1/278 (п. 1), от 07.11.2006 г. №03-03-04/1/724, от 02.02.2006 г. №03-03-04/4/22, ФНС России от 23.09.2005 г. №02-1-08/195@).
В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что подобные затраты связаны с нарушением трудового законодательства и поэтому не учитываются для целей налогообложения (Письмо от 23.03.2009 г. №16-15/025787.1). Отметим, что ранее эту позицию разделял и Минфин России (Письмо от 09.03.2005 г. №03-03-01-04/1/102).
Арбитражные суды в таких спорах, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Судьи приходят к выводу, что расходы на оплату сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год, учитываются в целях налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 г. №А55-17548/06, от 08.09.2006 г. №А55-28161/05, ФАС Уральского округа от 15.02.2006 г. №Ф09-628/06-С7).
Таким образом, с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся судебной практики налогоплательщик вправе признать подобные затраты в составе расходов.
Вместе с тем, по нашему мнению, организации следует соблюдать порядок привлечения работников к сверхурочной работе и требования по продолжительности такой работы. Ведь в противном случае она может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. А при налоговых проверках соответствующие затраты могут стать предметом споров с инспекторами.
СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату сверхурочной работы, если они превышают размеры, установленные Трудовым кодексом РФ?
Трудовое законодательство устанавливает следующие минимальные размеры оплаты сверхурочной работы:
- за первые два часа работы – не менее чем в полуторном размере;
- за последующие часы – не менее чем в двойном размере.
Конкретный размер компенсации организация определяет самостоятельно в трудовом, коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (ст. 152 ТК РФ).
Таким образом, Трудовой кодекс РФ не запрещает организациям установить больший размер компенсации (ч. 2 ст. 135, ст. ст. 149, 152 ТК РФ). В случае если организация реализует эту возможность, возникает вопрос: правомерно ли учитывать такие затраты в полном объеме в составе расходов для целей налогообложения?
Напомним, что согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ. В свою очередь, трудовым законодательством установлены только минимальные размеры оплаты сверхурочной работы.
Контролирующие органы единого подхода к решению этого вопроса не выработали. Так, согласно разъяснениям Минфина России расходы на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом РФ, не учитываются в целях налогообложения (Письмо от 20.05.2005 г. №03-03-01-02/2/90 (п. 1)). В то же время ФНС России полагает, что такие затраты можно учесть в налоговой базе в полном размере при условии, что для работника ненормированный рабочий день не установлен (Письмо от 28.04.2005 г. №02-3-08/93 (п. п. 1-2)).
Судебной практикой по данному вопросу в настоящее время мы не располагаем.
По нашему мнению, учет расходов на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные ст. 152 ТК РФ, может вызвать претензии проверяющих.
В то же время полагаем, что организации могут отстоять свою позицию, учитывая отсутствие законодательных ограничений на выплату повышенных компенсаций, а также разъяснения ФНС России. При этом необходимо, чтобы размеры выплат были предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договорах. В противном случае налоговые органы могут исключить соответствующие затраты из состава расходов (п. 21 ст. 270 НК РФ). Также важно разработать критерии, обосновывающие выплату повышенных компенсаций, и закрепить их в коллективном договоре (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кроме того, поскольку официальные разъяснения контролирующих органов противоречивы, рекомендуем уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу. Помимо этого, вы можете обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА ЗА РАБОТУ В НОЧНОЕ ВРЕМЯ (НОЧНУЮ СМЕНУ)
Сотрудникам, работающим в ночное время, работодатель должен компенсировать работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ). Так, каждый час работы в ночное время оплачивается в увеличенном размере (ст. 154 ТК РФ). Минимальный размер надбавки за час работы в ночное время составляет 20% часовой тарифной ставки или оклада, рассчитанного за один час работы (ч. 2 ст. 154 ТК РФ, Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 г. №554 «О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время»).
Организация может установить и более высокий размер оплаты, закрепив соответствующие положения в трудовом, коллективном договоре или локальном нормативном акте, например в положении об оплате труда сотрудников (ч. 2 ст. 135, ч. 1, 3 ст. 154 ТК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ выплаты за работу в ночное время организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения. Напомним, что возможность такой работы должна быть предусмотрена трудовым договором и (или) правилами внутреннего трудового распорядка (ч. 2 ст. 57, ст. ст. 74, 100 ТК РФ).
Например, оклад сотрудника, работающего в сменном режиме, составляет 50 000 руб. В июле у него было пять ночных смен. Фактическое время работы ночью составило по шесть часов в каждой смене. Доплата за работу в ночное время в организации составляет 20% за каждый час ночной работы.
Предположим, что норма рабочего времени за июль при 40-часовой рабочей неделе составила 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.).
Таким образом, доплата за работу в ночное время будет равна 1704,55 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (6 ч x 5 смен) x 20%). Следовательно, заработная плата сотрудника за июль составит 51 704,55 руб. (50 000 руб. + 1704,55 руб.).
В расходах доплата за работу в ночное время в размере 1704,55 руб. учитывается на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Оклад в размере 50 000 руб. организация признает в расходах на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.
Отметим, что доплату в размерах, установленных Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 г. №554, можно учесть в расходах независимо от того, закреплены они в трудовом (коллективном) договоре и (или) локальном нормативном акте или нет (абз. 1, п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако организация вправе установить и больший размер доплаты за работу в ночное время, закрепив соответствующие положения в локальном нормативном акте, коллективном и (или) трудовых договорах (ст. ст. 135, 154 ТК РФ). В данном случае возникает вопрос: вправе ли организация учесть соответствующие затраты при расчете налоговой базы?
Контролирующие органы считают, что такое право у организации есть. Минфин России разъясняет, что организация вправе учесть увеличенные размеры доплаты как расходы на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если такие расходы предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (Письмо от 09.11.2011 г. №03-03-06/4/126). В свою очередь, специалисты УФНС России по г. Москве считают, что повышенную плату за работу в ночное время организация вправе признать в расходах на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Для этого достаточно предусмотреть выплату данной надбавки в правилах внутреннего трудового распорядка (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.03.2008 г. №20-12/030157).
По нашему мнению, чтобы избежать проблем с проверяющими органами, необходимо предусмотреть повышенные надбавки не только в локальном нормативном акте, но и в коллективном и (или) трудовых договорах (абз. 1, п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, расходы на выплату надбавки за каждый час работы в ночное время налогоплательщик вправе учитывать в расходах на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Для этого необходимо соблюдение следующих условий.
1. Соответствующие расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- возможность работы в ночное время следует закрепить в трудовом договоре и (или) правилах внутреннего трудового распорядка (ч. 2 ст. 57, ч. 3 ст. 68, ст. 100 ТК РФ);
- для привлечения некоторых категорий работников к работе в ночное время нужно дополнительно получить их письменное согласие (ч. 5 ст. 96 ТК РФ);
- необходимо вести табель учета рабочего времени, в котором должны отражаться часы ночной работы (по форме, разработанной организацией самостоятельно, либо по унифицированным формам №Т-12 или №Т-13, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. №1);
- в случае выплаты сотрудникам доплаты за работу в ночное время в повышенном размере его следует установить не только в локальном нормативном акте, но и в коллективном и (или) трудовых договорах (ст. 154 ТК РФ, абз. 1, п. 25 ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ).
2. Расходы должны быть обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Напомним, что отдельные категории работников не могут привлекаться к работе в ночное время либо привлекаются к такой работе только с их письменного согласия (ч. 5 ст. 96 ТК РФ). Полагаем, что работодателям следует соблюдать данные требования Трудового кодекса РФ. Иначе они могут быть привлечены к административной ответственности за нарушение трудового законодательства (ст. 5.27 КоАП РФ).
Если организация выплачивает надбавки в размере, превышающем установленный (более 20% часовой тарифной ставки или оклада, рассчитанного за один час работы), то для учета подобных расходов необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах не только размер надбавки, но и обоснованные критерии такого увеличения. Например, это может быть связано со сложностью труда отдельных категорий работников, продолжительностью работы, наличием вредных производственных факторов и т.п.
Источник: Путеводитель по налогам. Практическое пособие по налогу на прибыль // CПС КонсультантПлюс.